勞務(wù)派遣稅收政策分析
    一勞務(wù)派遣的介紹
    （一）勞務(wù)派遣：勞務(wù)派遣又稱人才派遣、人才租賃、勞動派遣、勞動力租賃，是指由勞務(wù)派遣機構(gòu)與派遣勞工訂立勞動合同，由派遣勞工向要派企業(yè)（實際用工單位）給付勞務(wù)，勞動合同關(guān)系存在于勞務(wù)派遣機構(gòu)與派遣勞工之間，但勞動力給付的事實則發(fā)生于派遣勞工與要派企業(yè)（實際用工單位）之間。
    （二）勞務(wù)派遣企業(yè)：勞務(wù)派遣企業(yè)是指經(jīng)工商行政管理、勞動保障部門或人事部門批準(zhǔn)，依照公司法有關(guān)規(guī)定設(shè)立，根據(jù)用工單位的需要，在中華人民共和國境內(nèi)招聘、錄用員工后，將員工派往用工單位從事階段性工作并獲取相應(yīng)服務(wù)收入的勞務(wù)公司。
    （三）勞務(wù)派遣的三方關(guān)系：如下圖：
 
 
    （四）勞務(wù)派遣的性質(zhì)
    《勞動合同法》第66條規(guī)定：“勞務(wù)派遣一般在臨時性、輔助性或者替代性的工作崗位上實施�！彼�謂輔助性，即可使用勞務(wù)派遣工的崗位須為企業(yè)非主營業(yè)務(wù)崗位；替代性，指正式員工臨時離開無法工作時，才可由勞務(wù)派遣公司派遣一人臨時替代；臨時性，即勞務(wù)派遣期不得超過6個月，但是目前也沒有詳細的法律規(guī)定。
    （五）勞務(wù)派遣的三個條件：
    1、勞務(wù)派遣企業(yè)依法與被派遣勞動者簽訂勞動合同，建立勞動關(guān)系，被派遣勞動者按勞動合同到用工單位服務(wù)。
    2、勞務(wù)派遣企業(yè)依法與接受被派遣勞動者的用工單位簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議，用工單位和被派遣勞動者之間沒有勞動雇用關(guān)系。
    3、勞務(wù)派遣企業(yè)按規(guī)定為被派遣勞動者辦理社會保險費和住房公積金，并支付被派遣勞動者的工資和其他福利。
    （六）勞務(wù)派遣的相關(guān)稅收政策
    總局未針對勞務(wù)派遣企業(yè)出臺相關(guān)的文件，相關(guān)的內(nèi)容散件于總局及地方的匯算文件中，我們對有關(guān)的文件進行了梳理，并參考了相關(guān)的文章，對勞務(wù)派遣的稅收政策進行了總結(jié)。
 
    二、派遣單位：
    （一）營業(yè)稅的計算及合法憑證
    財稅[2003]16號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》第三條規(guī)定：關(guān)于營業(yè)額問題（十二）勞務(wù)公司接受用工單位的委托，為其安排勞動力，凡用工單位將其應(yīng)支付給勞動力的工資和為勞動力上交的社會保險（包括養(yǎng)老保險金、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險等，下同）以及住房公積金統(tǒng)一交給勞務(wù)公司代為發(fā)放或辦理的，以勞務(wù)公司從用工單位收取的全部價款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動力的工資和為勞動力辦理社會保險及住房公積金后的余額為營業(yè)額。
    津地稅企所[2010]6號《天津市國家稅務(wù)局天津市地方稅務(wù)局關(guān)于勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)有關(guān)稅務(wù)處理問題的通知》也另外明確的規(guī)定了：“勞務(wù)派遣企業(yè)應(yīng)以為被勞動者通過銀行等金融機構(gòu)實際支付工資憑證、社會保險費和住房公積金繳納憑證及其他合法有效憑證作為扣除憑證；勞務(wù)派遣企業(yè)應(yīng)為每個被派遣勞動者獨立開設(shè)銀行賬戶，支付給被派遣勞動者貨幣形式的報酬，通過銀行等金融機構(gòu)轉(zhuǎn)賬方式支付的方可稅前扣除。”
    因此，勞務(wù)公司以從用工單位收取的全部價款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動力的工資和為勞動力辦理社會保險及住房公積金后的余額為營業(yè)額計繳營業(yè)稅。但對勞務(wù)派遣企業(yè)未按規(guī)定支付或克扣被派遣勞動者工資和社會保險費的部分，應(yīng)并入征收營業(yè)稅。
    勞務(wù)派遣企業(yè)向用工單位收取全部價款時（包括代收轉(zhuǎn)付給被派遣勞動者的工資、社會保險費和住房公積金）應(yīng)全額開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，支付給被派遣勞動者的工資、社會保險費和住房公積金可在同一張發(fā)票中備注說明。
    勞務(wù)派遣企業(yè)應(yīng)以工資表（注:現(xiàn)金發(fā)放工資的,須提供員工簽字的工資表;通過銀行發(fā)放工資的,須提供銀行進帳單（回單））、社會保險費繳納憑證及其他合法有效憑證作為扣除憑證計算營業(yè)稅。
    （二）所得稅
    津地稅企所[2010]6號第二條規(guī)定：“勞務(wù)派遣企業(yè)應(yīng)以向用工單位收取的全部價款（包括代收轉(zhuǎn)付給被派遣勞動者的工資、社會保險費和住房公積金等，下同）確認收入”；
    該文第四條規(guī)定：“勞務(wù)派遣企業(yè)以被派遣勞動者的工資為基數(shù)，按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的比例和標(biāo)準(zhǔn)據(jù)實列支的職工福利費、職工教育經(jīng)費和實際撥繳的工會經(jīng)費，可以稅前扣除�！�
    第五條規(guī)定：“勞務(wù)派遣企業(yè)向用工單位收取全部價款應(yīng)全額開具發(fā)票，支付給被派遣勞動者的工資、社會保險費和住房公積金應(yīng)在同一張發(fā)票中注明。”
    因此，勞務(wù)派遣企業(yè)應(yīng)以向用工單位收取的全部價款作為收入，以向勞務(wù)用工支付的工資、社會保險費和住房公積金等作為成本支出，而開具發(fā)票的方法則明確了差額計征營業(yè)稅的扣除項目，也明確了勞務(wù)派遣企業(yè)的成本明細項目。
 
    三、勞務(wù)用工單位
    《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。
    《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
    根據(jù)上述規(guī)定，準(zhǔn)予稅前扣除的企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，強調(diào)是否為“在本企業(yè)任職或者受雇”。根據(jù)《勞動合同法》的規(guī)定，為本企業(yè)任職或受雇，應(yīng)與之建立勞動關(guān)系，且應(yīng)訂立書面勞動合同。而對于勞務(wù)派遣，《勞動合同法》規(guī)定，勞務(wù)派遣單位是該法所稱用人單位，應(yīng)當(dāng)履行用人單位對勞動者的義務(wù)。勞務(wù)派遣單位與被派遣勞動者訂立勞動合同，且應(yīng)當(dāng)訂立二年以上的固定期限勞動合同，按月支付勞動報酬。勞務(wù)派遣單位應(yīng)當(dāng)與接受以勞務(wù)派遣形式用工的單位訂立勞務(wù)派遣協(xié)議。用工單位與勞務(wù)派遣公司之間只是購買勞務(wù)關(guān)系，支付給勞務(wù)派遣人員的工資、福利及保險費等屬于給勞務(wù)公司的勞務(wù)費用支出，不屬于企業(yè)工資、薪金支出，因此不能作為工資、薪金支出在企業(yè)所得稅前扣除，也不能作為計算三項經(jīng)費稅前扣除數(shù)的基數(shù)。但是支付給勞務(wù)派遣人員的工資等屬于企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。這一點在《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳若干規(guī)定的通知》中第十四條規(guī)定的也相當(dāng)明確。
    值得一提的是財稅[2009]69號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》第七條規(guī)定：“實施條例第九十二條第（一）項和第（二）項所稱從業(yè)人數(shù)，是指與企業(yè)建立勞動關(guān)系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)之和；從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額指標(biāo)，按企業(yè)全年月平均值確定�！笨梢�，勞務(wù)用工的報酬支出雖不能作為企業(yè)的工資薪金，但勞務(wù)用工的人數(shù)是可以作為小型微利企業(yè)從業(yè)人數(shù)的，這一點想享受小型微利優(yōu)惠的企業(yè)應(yīng)加以重點關(guān)注。
 
    四、派遣員工涉及的主要是個人所得稅
    派遣勞工的報酬一般是由勞務(wù)派遣單位支付的，但同時《勞動合同法》第六十二條“用工單位應(yīng)當(dāng)履行下列義務(wù)：……（三）支付加班費、績效獎金，提供與工作崗位相關(guān)的福利待遇；” 實際工作中，派遣勞工除了從派遣單位獲得勞務(wù)報酬之外，還能從實際用工單位獲得午餐補助、節(jié)假日的加班費、實物補助等，這樣就可能從兩處同時取得工資薪金，那么針對這個問題，派遣勞工如何繳納個人所得稅呢？
    國稅發(fā)[1994]89號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<收個人所得稅若干問題的規(guī)定>的通知》第三條規(guī)定：“（一）在外商投資企業(yè)，外國企業(yè)和外國駐華機構(gòu)工作的中方人員取得的工資，薪金收入，凡是由雇傭單位和派遣單位分別支付的，支付單位應(yīng)依照稅法第八條的規(guī)定代扣代繳個人所得稅。按照稅法第六條第一款第一項的規(guī)定，納稅義務(wù)人應(yīng)以每月全部工資，薪金收入減除規(guī)定費用后的余額為應(yīng)納稅所得額。為了有利于征管，對雇傭單位和派遣單位分別支付工資，薪金的，采取由支付者中的一方減除費用的方法，即只由雇傭單位在支付工資，薪金時，按稅法規(guī)定減除費用，計算扣繳個人所得稅；派遣單位支付的工資，薪金不再減除費用，以支付全額直接確定適用稅率，計算扣繳個人所得稅�！睆奈募�的內(nèi)容上看，該規(guī)定只適用于外資企業(yè)，派遣用工的工資薪金所得不適合此條規(guī)定。
    根據(jù)稽便函[2008]115號《 國家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于中國移動稅收專項檢查有關(guān)問題的通知》第三條：“個人所得稅問題（九）關(guān)于派遣員工扣繳義務(wù)人問題如果派遣方和用工單位都支付薪資，兩方都屬于扣繳義務(wù)人，應(yīng)按照規(guī)定扣繳稅款，但個人同時要按規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)辦理自行納稅申報；如果只有一方支付薪資，則支付方為扣繳義務(wù)人�！�
    同時國務(wù)院令第600號《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第三十六條：“稅義務(wù)人有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報：（二）從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；”
    江西省地方稅務(wù)局下發(fā)的贛地稅發(fā)[2006] 170號《江西省地方稅務(wù)局關(guān)于勞務(wù)派遣用工活動中有關(guān)個人所得稅政策問題的通知》規(guī)定的較為詳盡，分三種情況，即：勞務(wù)派遣單位為扣繳義務(wù)人、用工單位為扣繳義務(wù)人、雙方均為扣繳義務(wù)人且勞務(wù)用工自行申報。
    目前，勞務(wù)用工的薪酬普遍偏低，尤其是個稅的起征點提高之后，即便是從派遣企業(yè)和用工企業(yè)兩處取得工資，扣除保險費及住房公積金后，也未必能達到起征點，如果超過了起征點，從當(dāng)前的規(guī)定來看，只有由個人按稅法規(guī)定選擇并固定一地進行個人所得稅自行申報。但不過筆者認為：采用國稅發(fā)[1994]89號第三條的規(guī)定更有利于征管，同時更有利于納稅人的方便。
    另外，用工單位直接發(fā)放派遣工午餐補助、節(jié)假日的加班費、實物補助，這些費用屬于企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，應(yīng)準(zhǔn)予在稅前扣除，但卻不能作為本單位工資、薪金在稅前扣除，只能作為勞務(wù)費用扣除，又因為其無法取得相應(yīng)的發(fā)票，仍然無法在企業(yè)所得稅前扣除。目前情況下，用工單位規(guī)避風(fēng)險的辦法是合同中約定，被派遣人員的這部分工資性收入由用工單位發(fā)放，勞務(wù)派遣公司另行開勞務(wù)費發(fā)票給用工單位，這樣，這筆費用才能在企業(yè)所得稅前扣除。
    還有應(yīng)該值得注意的是，建筑企業(yè)外派本企業(yè)施工人員從事施工作業(yè)的問題,國稅函[2006]493號《國家稅務(wù)總局關(guān)于勞務(wù)承包行為征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》“建筑安裝企業(yè)將其承包的某一工程項目的純勞務(wù)部分分包給若干個施工企業(yè)，由該建筑安裝企業(yè)提供施工技術(shù)、施工材料并負責(zé)工程質(zhì)量監(jiān)督，施工勞務(wù)由施工企業(yè)的職工提供，施工企業(yè)按照其提供的工程量與該建筑安裝企業(yè)統(tǒng)一結(jié)算價款。按照現(xiàn)行營業(yè)稅的有關(guān)規(guī)定，施工企業(yè)提供的施工勞務(wù)屬于提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，因此，對其取得的收入應(yīng)按照‘建筑業(yè)’稅目征收營業(yè)稅�！钡囊�(guī)定，建筑企業(yè)對外承包某一工程項目的純勞務(wù)，按實際提供的工程量結(jié)算價款的，則對其取得全部價款按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅；建筑企業(yè)根據(jù)施工單位的用工要求,向其派遣本企業(yè)施工人員，并按實際派遣施工人員的人數(shù)與施工單位結(jié)算價款，則對其從施工單位實際取得的收入,按勞務(wù)派遣業(yè)務(wù),依“服務(wù)業(yè)-其它服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。上述兩項勞務(wù)均不同于本文所探討的勞務(wù)派遣，應(yīng)按照適用的稅目繳納相關(guān)稅費。
    勞務(wù)派遣的相關(guān)稅收政策：
    1、津地稅企所[2010]6號《關(guān)于勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)有關(guān)稅務(wù)處理問題的通知》
    2、財稅[2003]16號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》
    3、中華人民共和國主席令第65號《中華人民共和國勞動合同法》
    4、《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳若干規(guī)定的通知》
    5、財稅[2009]69號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》
    6、國稅發(fā)[1994]89號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<征收個人所得稅若干問題的規(guī)定>的通知》
    7、稽便函[2008]115號《國家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于中國移動稅收專項檢查有關(guān)問題的通知》
    8、國務(wù)院令第600號《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》
    9、贛地稅發(fā)[2006] 170號《江西省地方稅務(wù)局關(guān)于勞務(wù)派遣用工活動中有關(guān)個人所得稅政策問題的通知》
    10、冀勞社[2003]73號《河北省勞務(wù)派遣企業(yè)管理暫行辦法》
    本文參考：
    1、《淺析勞務(wù)派遣涉及的主要稅收政策》 南通市如東地方稅務(wù)局袁景蘭
    2、《勞務(wù)派遣用工稅收政策》中國稅務(wù)報